El Impuesto sobre Sucesiones (ISD) nace alrededor del s. I a. de C. con las mismas críticas que hasta la actualidad le han acompañado. Las crónicas de entonces, bajo el mandato de Augusto, reflejaban la resistencia y contestación del pueblo a pagar el impuesto. Aquéllas relataban que el gasto público del Imperio Romano se encontraba desbocado por las guerras, por lo que se tuvieron que establecer nuevos tributos, tan útiles para la comunidad como gravosos para los particulares. Otra de las circunstancias que ya entonces se ponía de manifiesto era el componente internacional, como consecuencia de la propia concepción del Imperio Romano, rasgo que ahora también le acompaña por mor de la globalización y de las familias internacionales.

En la actualidad ese enfoque internacional del ISD también encuentra su caldo de cultivo en la expansión del impuesto sobre las herencias por muchas jurisdicciones. Este gravamen existe en la mayor parte de los ordenamientos internacionales, eso sí, con una normativa dispar y un esquema aplicativo todavía más heterogéneo.

Centrándonos en la Unión Europea, todos los ciudadanos tienen derecho a cruzar libremente las fronteras de los Estados miembros con el propósito de instalarse, trabajar, estudiar, disfrutar de su jubilación o adquirir propiedades e invertir en otros Estados. No obstante, existen numerosos obstáculos de tipo práctico y jurídico que disuaden a las personas de ejercer tales derechos en otros países de la UE. La fiscalidad es uno de ellos. Las herencias recibidas en otro país constituyen una de las fuentes más importantes de dificultades y conflictos de carácter fiscal. Los problemas radican principalmente en el pago duplicado de impuestos y la discriminación fiscal. De hecho, entre las preocupaciones de los ciudadanos en el mercado interior europeo, los impuestos sobre sucesiones figuran entre los veinte principales problemas a los que se enfrentan.

La razón de la doble imposición internacional se encuentra en que los Estados no están obligados ni a armonizar, ni a coordinar sus políticas sobre el ISD. Solo tienen que respetar los Tratados de la UE, lo que significa, por ejemplo, que los Estados miembros no pueden discriminar a los ciudadanos, o que el ISD no pueda suponer un obstáculo a las libertades fundamentales de la UE, como ocurría con la normativa española hasta 2014, y después hasta 2021. Así pues, dos o más Estados miembros pueden imponer sus impuestos de sucesiones en paralelo, dado que no existe una prohibición legal de doble imposición.

La disparidad de los impuestos nacionales sobre sucesiones radica en la aplicación de un impuesto, bien sobre los herederos, o bien sobre la base de la herencia; donde en unos casos se toma el patrimonio preexistente y el grado de parentesco y en otros no; en los que la obligación tributaria se determina sobre la residencia, el domicilio o la nacionalidad del causante y/o del beneficiario, y/o la ubicación de los bienes; a veces estos factores se aplican simultánea o sucesivamente, e incluso se usan diferentes métodos de valoración para la misma propiedad. Consecuentemente, en el contexto internacional, el contribuyente se encuentra desamparado, como así lo ha indicado la Comisión Europea, al reconocer que los instrumentos actuales para evitar la doble imposición de la renta no resuelven eficazmente los problemas que, a nivel transfronterizo, plantean los ISD y que se requieren soluciones en esta área de la fiscalidad. Actualmente, se estima que el número de casos potenciales de herencias transfronterizas está comprendido entre 600.000 y 700.000 por año, e incrementándose debido al aumento de familias internacionales.

Los Estados han adoptado mecanismos para evitar la doble imposición de sucesiones en sus legislaciones nacionales. Sin embargo, tales mecanismos, en la mayoría de los casos, no proporcionan una eliminación total de la doble imposición. Aparte de estas disposiciones nacionales que eliminan parcialmente la doble imposición, existen pocas soluciones, ya que los Estados han firmado muy pocos tratados fiscales bilaterales para evitar la doble imposición sobre el ISD. España tan solo ha firmado tres convenios de este tipo y no precisamente recientes: Francia, Grecia y Suecia. Se echan de menos más convenios de este tipo con los países de nuestro entorno, tanto en Europa, como en Iberoamérica, que resolverían todos estos problemas.

La relevancia del tema se ha visto incrementada porque el Tribunal de Justicia de la UE (TJUE) ha examinado las normas relacionadas con el ISD de los Estados miembros en once asuntos remitidos por los tribunales nacionales. El TJUE decidió, en diez de esos once asuntos, que las normas del impuesto nacional sobre sucesiones y donaciones infringían las normas de la UE sobre la libre circulación de capitales y/o la libertad de establecimiento. En líneas generales, en estos supuestos transfronterizos analizados por el TJUE surgían las siguientes dificultades: (i) los Estados pueden discriminar las herencias transfronterizas y aquellas que no tienen ninguna dimensión transfronteriza. En otras palabras, pueden aplicar un tipo del impuesto sobre sucesiones más elevado cuando los bienes, la persona fallecida y/o sus herederos están establecidos en otros países que el que aplicarían en casos de ámbito puramente nacional; y (ii), cuando dos o más países pueden ejercer su potestad tributaria sobre una misma herencia, surgen situaciones de doble o múltiple imposición y no existen apenas mecanismos nacionales o internacionales para suprimir de manera eficaz esta situación.

Los problemas transfronterizos relacionados con los ISD podrían resolverse asegurando que la interacción entre las normas sea más coherente, de tal modo que se reduzcan las posibilidades de imposición doble o múltiple de las herencias. Habida cuenta del escaso número de tratados bilaterales para eliminar la doble imposición de las herencias, y que tampoco los Estados han tomado la iniciativa de negociar más tratados de ese tipo, la solución se centra más bien en la mejora de las medidas nacionales existentes en los Estados para suprimir la doble imposición de las herencias; en el perfeccionamiento de los puntos de conexión de la configuración del impuesto; en un buen análisis y estudio de las normas aplicables a las herencias; y en un esfuerzo consensuado y multilateral en la resolución de la doble imposición.